一、长期股权投资准则的历史变革

1.增加对重大影响判断的考虑因素重大影响是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力。但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定，投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。新增“在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素”，但并未对重大影响作出实质性修改。对享有被投资方其他权益变动的确认规定“投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。”而并未对投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动的会计处理作出明确规定。目前IASB对关于对其他因素导致的所有者权益变动的会计处理虽然不明确，但已经形成了倾向性意见，企业应享有被投资方其他权益变动计入权益的做法是目前较为恰当的现实选择。明确按个别财务报表和合并财务报表分别就有关交易事项进行会计处理并未就个别财务报表和合并财务报表分别对有关交易事项进行会计处理作出规定。明确规定了两种报表分别对有关交易事项进行会计处理，在编制财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

2.明确了成本法核算投资收益的会计处理明确规定投资企业采用成本法核算对被投资方的投资时，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益，取消了中以被投资方接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定。即获得被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过限额的部分，不再作为初始投资成本收回来冲减投资账面价值，而是将超额部分作为投资收益处理。明确了内部交易损益按持股比例抵销明确规定了投资企业在计算确认应享有或应分担被投资方的净损益时，与被投资方之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销。对长期股权投资的后续计量包括成本法和权益法，这里的权益法属于完全收益，投资方在按简单权益法对被投资方净利润确认应享有的投资收益基础上，应按权益法的要求调整投资时被投资方可辨认净资产公允价值和账面价值的差异。

3.长期股权投资核算方法的转换第十四条规定投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当该按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》确定投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。中第十四条规定投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》（确认原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为按权益法核算的初始投资成本（即视同投资方处置原持有的股权然后购入联营投资）；第十五条规定投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响，处置后的剩余股权应当按CAS22核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益（视同全部处置联营资产后再购入投资，剩余股权按公允价值计量）。

二、长期股权投资准则修订带来的影响

1.适用范围的缩小由于要求此前已执行企业会计准则的企业应按照本准则进行追溯调整，因此之前作为长期股权投资核算的该部分投资还要做追溯调整。适用范围的缩小，与投资的风险特征相匹配，明确的长期股权投资范围，对投资者来说是承担被投资企业的经营风险，但不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资对投资方来说承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险，出于风险管理的要求，对于不同的投资具有不同的风险控制机制，且应该在不同的会计准则中进行规范。对于不具有控制、共同控制和重大影响的投资按金融工具计量和确认，这部分投资会在报告日调整公允价值，由此对报表使用者来说，更加明确所承担的风险类型。适用范围发生变化，要求企业必须对原持有的投资进行重新分类、确认、计量，由此企业长期股权投资的账面价值和投资收益在短时间内会发生较大变化，影响企业财务报表的编制和披露。重大影响判断的标准重大影响的判断的新增因素，只是要保持与财务报表中对控制判断的统一。随着社会发展，经济业务中也出现了新事物，其对长期股权投资产生了新的影响，需要在对重大影响做判断时更加职业和谨慎，对重大影响的谨慎判断能更好地适应宏观经济的发展。在实务中，判断企业对被投资单位是否具有重大影响，主要考虑以下因素：在被投资单位的董事会或类似机构中派有代表；参与被投资单位财务和经营政策制定过程；与被投资单位之间发生重要交易；向被投资单位派出管理人员；向被投资单位提供关键技术资料。

2.核算方法的变化影响准则修订后，计量方法更加公允，能更加快速地反映企业的经营状况，以核心价值资产和负债的价值计量能更接近其真实价值，使现行的计量方法更加具有相关性和可靠性。由于新修订准则的适用范围的变化，相应成本法也仅适用于对子公司的投资核算，原不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，不再采用成本法核算。将投资方持有的对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资纳入《企业会计准则第22号金融工具的确认和计量》规范。中规定对该部分投资按照成本法核算。这一变化将对企业资产结构、会计核算产生影响，在会计处理上增加了企业资产的流动性，使得企业更容易得到短期融资，降低债务成本和债务风险。明确投资方享有的其他所有者权益变动的会计处理，将其他权益变动计入所有者权益有利于投资者对会计主体正常盈利能力的准确判断，增加了企业间的会计信息可比性，帮助财务报告使用者作出恰当的决策。但并未明确该部分权益应计入所有者权益的具体明细科目，以及具体的后续计量及处理，需要在后续准则应用文件中作进一步明确。采用成本法核算的长期股权投资，投资企业确认投资收益时，不再对投资前后获得的净利润分配额分别进行会计处理，这样的会计处理相对于旧准则的处理，会使投资方的资产增加，对企业的财务指标产生影响，因此，简化了财务报表，使得投资者对财务报告的理解更加直观；消除投资方和被投资方之间为实现内部交易损益的影响，这样处理有助于遏制企业利用内部交易调节利润。

3.在权益法下抵销投资方和被投资方的未实现损益，体现了权益法属于“单行合并”的本质，即投资方针对子公司需要编制合并财务报表时，应将其在合营、联营企业的净资产和净利润中享有的份额，分别以“长期股权投资”和“投资收益”纳入合并报表，投资方及其享有被投资方的份额作为一个经济主体，在该经济主体范围内发生的交易相关未实现损益，应当予以抵销。这样使得财务报表更加透明，避免企业利用旧准则中的灰色地带来虚抬利润误导投资者。同样也避免了如企业因部分处置股权而丧失对被投资方的控制权时，在合并财务报表中公允价值与账面价值的差额计入当期损益，但在个别财务报表中，一次性确认大量未实现的、没有现金流支持的损益，不符合实际情况，而且会给企业带来后续的分配压力。核算方法的转换，在转换衔接时使用“跨越会计处理界线”的概念，即从不具有控制、共同控制或重大影响，跨越到具有重大影响、共同控制或控制，或者相反方向的跨越，属于一项重大经济事项，需要对原持有股权视同处置后，按转换日的公允价值重新计量。相反，如果未跨越界线，则不对原持有股权进行重新计量。虽然财政部在《企业会计准则解释第4号》引入了IFRS下的“跨越会计处理界线”的概念，但未完全采用“跨越会计处理界线”，主要的差异是：因追加投资等原因对被投资方实施控制导致从权益法转换为成本法时，在编制个别财务报表时应按原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为该按成本法核算的初始投资成本，且个别财务报表中的累计其他综合收益也不在转换日结转计入损益；只有在合并报表层面，才以转换日的公允价值进行重新计量，并结转累计其他综合收益。因减少投资等原因从成本法转为权益法时，需要对剩余投资追溯适用权益法，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。后续计量方法的变化影响企业所得税的清算缴纳，对企业全年收益的衡量和财务信息的披露产生重大影响，将促进企业建设和完善现代企业制度。

4.对合并财务报表和个别财务报表分别进行会计处理增加决策有用性个别财务报表作为企业的法定财务报表，反映了企业从事交易的实际情况，而企业合并财务报表的有些处理方法不适合应用在个别财务报表中，且在合并财务报表中，投资方和被投资方被视为一个经济主体，但是，在个别财务报表中，它们则是彼此独立的，因此，个别报表在一定程度上对相关交易的处理应与合并财务报表区别开来。明确就个别财务报表和合并财务报表分别对有关交易事项进行会计处理是对投资者保护的进一步强化，披露的信息会增加，会计信息的透明度会提高，为投资者做出有用决策提供了保障，由此也会提高投资者保护指数，促进资本市场的健康发展。但高信息透明度要求企业更高的信息提供成本和潜在的责任风险，也会给为企业带来负面影响。而企业出于生存的本能动机，其所有者和经营者很有可能会提供虚假信息以骗取市场的信任而获取利益。五、结论会计是国际通用的商业语言，在世界经济一体化和资本流动全球化的背景之下，对会计准则国际趋同的要求也愈来愈迫切，在这种大形势下，各个国家想要参与国际经济事务的合作竞争，就必须要跟上会计准则趋同的步伐。就我国国情而言，宏观经济的发展要求市场在资源配置中起决定性作用，深化经济体制改革，完善现代市场体系，也就要求会计准则要不断完善，以适应社会主义市场经济的发展。我国于2007年开始实施的新企业会计准则对规范我国企业会计行为、提升会计信息质量、促进资本市场完善、维护经济可持续发展发挥了重要作用。且通过会计准则建设，在国际会计准则新一轮的变革中逐渐掌握了话语权。为保持与国际会计准则的持续趋同，同时在实务操作中符合我国的实际情况，财政部对一系列准则进行了修订。从对会计准则发展的历史回顾中我们也可以看到，我国长期股权投资的核算方法经历多次变更，核算方法的改变会使不同会计期间的会计信息可比性较差，既增加会计人员的核算负担，也不利于提高会计信息质量，因此，如何保持更加稳定的会计政策是我们进一步要思考的问题。相信新会计准则体系将有助于我国融入世界经济体系，对我国经济发展起到更加积极的促进作用。

作者：穆林娟张展铭单位：北京工商大学商学院